Hướng dẫn thực tiễn về lập báo cáo tài chính cho các đơn vị không còn hoạt động liên tục

Hầu hết các báo cáo tài chính tuân thủ IFRS đều được lập trên cơ sở hoạt động liên tục. Điều này giả định rằng đơn vị sẽ tiếp tục hoạt động trong tương lai gần, thường là ít nhất một năm kể từ ngày lập báo cáo tài chính. Ban lãnh đạo cần đánh giá khả năng hoạt động liên tục của đơn vị khi lập báo cáo tài chính.

Theo Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế (IFRS), “Một đơn vị phải lập báo cáo tài chính trên cơ sở hoạt động liên tục, trừ khi ban lãnh đạo có ý định thanh lý đơn vị hoặc ngừng hoạt động, hoặc không còn lựa chọn thực tế nào khác ngoài việc làm như vậy. Khi ban lãnh đạo, trong quá trình đánh giá, nhận thấy có những bất định trọng yếu liên quan đến các sự kiện hoặc điều kiện có thể làm dấy lên nghi ngờ đáng kể về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị, đơn vị phải thuyết minh những bất định đó.”

Điều quan trọng cần lưu ý là trong quy định nêu trên, phép thử được áp dụng theo dạng “hoặc” – tức là nếu đơn vị sẽ ngừng hoạt động hoặc không còn lựa chọn thực tế nào khác ngoài việc ngừng hoạt động, thì đơn vị không còn được xem là đang hoạt động liên tục – ngay cả khi pháp nhân vẫn còn tồn tại về mặt pháp lý. IFRS không đưa ra hướng dẫn cụ thể về thời điểm nào được coi là “ngừng hoạt động”. Tuy nhiên, theo quan điểm của chúng tôi, điều này xảy ra khi đơn vị chấm dứt các hoạt động kinh doanh chính – thường là những hoạt động tạo ra doanh thu. Một đơn vị có thể ngừng hoạt động nhưng vẫn duy trì một số hoạt động nhất định, chẳng hạn như quản lý pháp nhân hoặc xử lý tài sản còn lại, dù ở mức độ rất hạn chế.

Khi đơn vị xác định rằng cơ sở hoạt động liên tục không còn phù hợp, thì cần xem xét cách trình bày báo cáo tài chính như thế nào.

Theo IAS 1 đoạn 25: “Khi một đơn vị không lập báo cáo tài chính trên cơ sở hoạt động liên tục, đơn vị đó phải công bố thực tế này, cùng với cơ sở lập báo cáo tài chính và lý do tại sao đơn vị không còn được coi là hoạt động liên tục.”

Chuẩn mực IFRS quy định rằng không được sử dụng cơ sở hoạt động liên tục, nhưng không đưa ra hướng dẫn chi tiết về cơ sở thay thế phù hợp.

Trong bài viết này, chúng tôi sẽ xem xét các cơ sở thay thế có thể được sử dụng và cách thức trình bày phù hợp, chỉ dựa trên các yêu cầu của Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế. Ngoài ra, những người lập báo cáo cũng nên cân nhắc liệu có tồn tại các quy định pháp luật, quy định liên quan hoặc hướng dẫn tại địa phương trong phạm vi pháp lý của mình hay không.

Nên sử dụng cơ sở nào thay thế?

Hiện không có một thuật ngữ thống nhất nào dùng để chỉ báo cáo tài chính được lập không trên cơ sở hoạt động liên tục. Một số thuật ngữ thường được sử dụng để mô tả các cơ sở lập báo cáo thay thế bao gồm:

• Cơ sở thanh lý (Liquidation basis)

• Cơ sở giải thể (Break-up basis)

• Cơ sở chấm dứt hoạt động (Winding-up basis)

• Cơ sở chấm dứt hoạt động một cách có trật tự (Orderly termination of business basis)

• Cơ sở hiện thực hóa tài sản một cách có trật tự (Orderly realisation of assets basis)

Tuy nhiên, không có thuật ngữ nào ở trên được IFRS định nghĩa hoặc yêu cầu sử dụng một cách chính thức. Chỉ riêng “cơ sở thanh lý” là một khái niệm có tồn tại trong chuẩn mực kế toán Mỹ (US GAAP). Việc lựa chọn cách mô tả cơ sở lập báo cáo cần lưu ý đến sắc thái khác biệt giữa các thuật ngữ. Ví dụ, “cơ sở hiện thực hóa tài sản một cách có trật tự” thường hàm ý việc xử lý tài sản có kế hoạch, trong khoảng thời gian dài hơn, trong khi “cơ sở giải thể” có thể ngụ ý đến việc bán tháo tài sản nhanh chóng, với giá thấp hơn giá trị hợp lý.

Dù vậy, tất cả các thuật ngữ trên đều được sử dụng phổ biến. Quan trọng là báo cáo tài chính phải phản ánh đúng thực tế và hoàn cảnh cụ thể của từng đơn vị. Ví dụ, nếu một đơn vị đang trong quá trình thanh lý, thì báo cáo tài chính cần thể hiện rõ điều đó. Ngược lại, nếu đơn vị đã ngừng hoạt động (và có thể trở thành không còn hoạt động nữa), thì các thuyết minh cần nêu rõ tình trạng đó.

Các yếu tố cần cân nhắc khi áp dụng cơ sở không còn hoạt động liên tục

Khi lập báo cáo tài chính trên cơ sở không còn hoạt động liên tục, đơn vị cần xem xét một số yếu tố quan trọng sau:

• Liệu tài sản của đơn vị có đủ để thanh toán các khoản nợ phải trả hay không.

• Xác định số tiền còn lại (nếu có) có thể phân phối cho cổ đông khi giải thể doanh nghiệp.

• Thời điểm và phạm vi ghi nhận các khoản dự phòng cho tổn thất phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán, cũng như chi phí liên quan đến việc chấm dứt hoạt động kinh doanh.

• Xem xét việc liệu tài sản có nên được điều chỉnh lại theo giá bán thực tế hoặc ước tính, ngay cả khi mức giá đó có thể khác với giá trị hợp lý tại thời điểm lập báo cáo tài chính.

Những yếu tố trên sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến việc áp dụng các chính sách kế toán trong báo cáo tài chính. Do đó, việc đánh giá cẩn trọng và lập kế hoạch phù hợp là cần thiết để đảm bảo báo cáo tài chính phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính thực tế của đơn vị trong bối cảnh không còn hoạt động liên tục.

Báo cáo tài chính nên được trình bày như thế nào?

Chúng tôi đã phân tích các vấn đề liên quan đến việc ghi nhận, đo lường và thuyết minh – những nội dung thường phát sinh khi báo cáo tài chính được lập trên cơ sở không còn hoạt động liên tục. Trong trường hợp không có hướng dẫn chính thức từ Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế (IFRS), người lập báo cáo cần áp dụng IAS 8 – quy định rằng phải lựa chọn phương pháp lập báo cáo đảm bảo cung cấp thông tin phù hợp và đáng tin cậy.

Khi đưa ra quyết định, người lập báo cáo cần xem xét các yếu tố sau:

• Yêu cầu của IFRS đối với các vấn đề tương tự hoặc có liên quan

• Hệ thống chuẩn mực báo cáo khác. Ví dụ: mô tả về cơ sở thanh lý trong US GAAP có thể là thông tin tham khảo hữu ích

• Tài liệu kế toán kỹ thuật và thông lệ trong ngành hiện hành

Bảng dưới đây trình bày một phương pháp mà theo quan điểm của chúng tôi, đáp ứng được các yêu cầu nêu trên. Trong điều kiện chưa có hướng dẫn chính thức, các lập luận dưới đây không mang tính bắt buộc, tuy nhiên, chúng phản ánh quan điểm của chúng tôi về những câu hỏi phổ biến nhất mà các đơn vị thường gặp phải khi lập báo cáo tài chính không dựa trên cơ sở hoạt động liên tục:

Tài sản	Ghi giảm giá trị tài sản Người lập báo cáo cần xem xét liệu có cần ghi giảm giá trị tài sản hay không. Nếu ban lãnh đạo có ý định thanh lý đơn vị hoặc ngừng hoạt động, điều đó thường cho thấy có dấu hiệu suy giảm giá trị tài sản. Thông thường, giá trị sử dụng của tài sản không còn phù hợp, vì gần như không còn dòng tiền tương lai đáng kể nào phát sinh từ việc sử dụng tài sản, ngoại trừ thông qua việc thanh lý. Do đó, tài sản cần được ghi giảm xuống giá trị hợp lý trừ chi phí bán. Trong một số tình huống – ví dụ, đơn vị gặp khủng hoảng tài chính nghiêm trọng hoặc đang trong quá trình thanh lý – có thể cần ghi giảm xuống giá trị thuần có thể thực hiện được, nếu giá trị này thấp đáng kể so với giá trị hợp lý. Ghi tăng giá trị tài sản Theo nguyên tắc chung, IFRS không cho phép ghi tăng giá trị tài sản được hạch toán theo giá gốc, ngay cả khi giá trị hợp lý cao hơn giá trị ghi sổ. Trong trường hợp như vậy, giá trị ghi nhận được giới hạn ở mức thấp hơn giữa: Giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được, hoặc Giá trị hợp lý trừ chi phí bán Do đó, việc tăng giá trị ghi sổ của tài sản theo giá gốc không được chấp nhận, ngay cả khi giá trị bán trong tương lai dự kiến cao hơn giá trị hiện tại.
Nợ phải trả	Nợ tài chính Khi đơn vị đang trong quá trình thanh lý, đặc biệt là do khó khăn tài chính, có thể cho rằng các khoản phải trả như công nợ thương mại, nghĩa vụ hợp đồng, chi phí dồn tích và các khoản nợ tài chính khác sẽ không được thanh toán đầy đủ. Tuy nhiên, bất kể khả năng thanh toán thực tế, giá trị hợp đồng của các khoản nợ này vẫn phải được ghi nhận đầy đủ, cho đến khi có thỏa thuận ràng buộc với chủ nợ về việc xóa bỏ hoặc tái cấu trúc nợ. Điều này phù hợp với IFRS 13 – Đo lường giá trị hợp lý, quy định rằng giá trị hợp lý của một khoản nợ tài chính có thể yêu cầu thanh toán ngay không được thấp hơn số tiền phải trả khi có yêu cầu. Hợp đồng bất lợi và dự phòng Việc quyết định ngừng hoạt động hoặc thanh lý có thể khiến một số cam kết hợp đồng trở thành hợp đồng bất lợi. Đơn vị cần áp dụng hướng dẫn tại IAS 37 – Dự phòng, nợ tiềm tàng và tài sản tiềm tàng. Không có ngoại lệ chung nào về việc không áp dụng IFRS khi đơn vị không còn hoạt động liên tục. Các yêu cầu về đo lường, ghi nhận và thuyết minh vẫn cần được áp dụng trong phạm vi có thể. Dự phòng cho chi phí thôi việc và tái cấu trúc cần được ghi nhận nếu quyết định ngừng hoạt động đã được đưa ra trước ngày kết thúc kỳ báo cáo, vì quyết định đó được xem là một sự kiện phát sinh nghĩa vụ theo IAS 37. Nếu quyết định chỉ được đưa ra sau ngày kết thúc kỳ báo cáo nhưng trước ngày phát hành báo cáo tài chính, thì không ghi nhận dự phòng, vì nghĩa vụ chưa phát sinh tại thời điểm báo cáo. Lưu ý: Không được ghi nhận dự phòng cho các khoản lỗ hoạt động trong tương lai. Ngoài ra, các đơn vị cần xem xét việc phân loại lại các công cụ tài chính từ vốn chủ sở hữu sang nợ phải trả, nếu những công cụ này có điều khoản yêu cầu đơn vị phải thanh toán bằng tiền hoặc tài sản tài chính chỉ khi xảy ra thanh lý. Theo IAS 32.25(b), các điều khoản này được bỏ qua khi đơn vị vẫn hoạt động liên tục, nhưng sẽ có hiệu lực khi không còn hoạt động liên tục.
Trình bày và thuyết minh	Phân loại lại tài sản và nợ phải trả từ dài hạn sang ngắn hạn Việc phân loại tài sản và nợ phải trả thành ngắn hạn hoặc dài hạn cần được xem xét kỹ lưỡng. Áp dụng các nguyên tắc trong IAS 1 để xác định phân loại phù hợp. Thông thường, nếu đơn vị ngừng hoạt động, phần lớn tài sản sẽ được hiện thực hóa trong vòng 12 tháng, do đó sẽ được phân loại là tài sản ngắn hạn. Nếu vẫn còn nhiều tài sản dự kiến giữ hơn 12 tháng, điều này có thể đặt dấu hỏi về việc áp dụng cơ sở không còn hoạt động liên tục, vì điều đó có thể cho thấy đơn vị đang chuyển đổi mô hình kinh doanh thay vì chấm dứt hoàn toàn. Trình bày hoạt động đã ngừng Việc đơn vị ngừng hoạt động có thể đáp ứng định nghĩa về "hoạt động đã ngừng" theo IFRS 5. Tuy nhiên, theo quan điểm của chúng tôi, trình bày hoạt động đã ngừng là không cần thiết và không có ý nghĩa thực tiễn trong trường hợp báo cáo tài chính được lập trên cơ sở không còn hoạt động liên tục. Vì trong trường hợp này, toàn bộ đơn vị đã trở thành một hoạt động ngừng, và phân biệt giữa hoạt động tiếp diễn và hoạt động đã ngừng không còn phù hợp. Trình bày số liệu so sánh Vào năm 2021, IFRIC đã xem xét vấn đề liên quan đến việc xử lý thông tin so sánh trong báo cáo tài chính khi đơn vị không còn hoạt động liên tục. Họ kết luận rằng không cần và không phù hợp để điều chỉnh lại số liệu so sánh của năm trước, do các báo cáo năm trước vẫn được lập trên cơ sở hoạt động liên tục. Do đó, các đơn vị cần cẩn trọng trong việc thuyết minh chính sách kế toán, đảm bảo mô tả rõ ràng: Chính sách áp dụng cho cơ sở không còn hoạt động liên tục trong năm hiện tại, và Chính sách áp dụng cho cơ sở hoạt động liên tục trong năm trước Thuyết minh bắt buộc Theo IAS 1, báo cáo tài chính phải thuyết minh về các xét đoán kế toán có ảnh hưởng trọng yếu đến các khoản mục được ghi nhận. Khi báo cáo tài chính được lập trên cơ sở không còn hoạt động liên tục, cần bổ sung các thông tin thuyết minh sau: Bất kỳ trường hợp nào trong đó yêu cầu ghi nhận và đo lường của IFRS không được áp dụng Cơ sở phân loại lại tài sản và nợ phải trả từ dài hạn sang ngắn hạn Phương pháp xác định giá trị ghi sổ của tài sản, bao gồm việc có sử dụng giá trị hợp lý hay không, và liệu điều đó có dẫn đến ghi giảm hay ghi tăng giá trị tài sản đáng kể Các giả định, ước tính và xét đoán trọng yếu mà ban lãnh đạo đã sử dụng trong việc xác định cách áp dụng cơ sở không còn hoạt động liên tục